Полезные статьи

Субъект уклонения от уплаты налога

Субъект уклонения от уплаты налога

4. Субъекты налоговых преступлений / Налоговые преступления

При привлечении к ответственности по ст. 199 УК РФ очень сложно бывает определить, кого можно отнести к категории так называемых «специальных субъектов» данного налогового преступления. В тексте указанной статьи речь идет об уклонении организации от уплаты налогов, но кто именно совершает данное преступление, не сказано. (Например, в ст. 193 УК РФ прямо указывается на руководителя организации как на лицо, несущее ответственность за невозвращение в крупном размере из-за границы средств в иностранной валюте, подлежащих в соответствии с российским законодательством обязательному перечислению на счета в уполномоченный банк России. Вместе с тем, согласно российской уголовно-правовой доктрине, воплощенной в Уголовном кодексе 1996 г., уголовную ответственность могут нести только физические лица.)

По вопросу о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда РФ в п. 10 Постановления N 8 разъяснил, что к ответственности по указанной статье могут быть привлечены не только руководитель и главный (старший) бухгалтер организации-налогоплательщика, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Лица же, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией.

Член организованной преступной группы Жмайко «купил» коммерческую организацию «Тремплин», участниками которой стали его родственники. На должности руководителя и главного бухгалтера были назначены Шугин и Быков, которые совершенно не разбирались в бухгалтерии и налоговой документации. Все первичные, а также представляемые в налоговые органы отчетные документы готовило по договоренности со Жмайко неустановленное следствием лицо. По указанию Жмайко «зиц-председатели» Шугин и Быков подписывали документацию, которую затем представляли в налоговые органы.

Когда выяснилось, что в результате искажения бухгалтерской документации сумма неуплаченного «Треплином» налога превысила крупный размер, в отношении Шугина и Быкова возбудили уголовное дело по ст. 199 УК РФ. Указанные лица выдвинули версию о том, что совершили налоговое правонарушение неумышленно, полностью полагаясь на правильность данных, содержащихся в представленных им на подпись документах. Арестованный за совершение другого преступления Жмайко подтвердил эти показания. В результате в отношении Шугина и Быкова дело прекратили за отсутствием в их действиях состава преступления, а Жмайко по совокупности осудили и по ст. 199 УК РФ.

Данное решение основано прежде всего на положениях ст. 5 УК РФ о том, что объективное вменение, т.е. уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается. Следствие и суд правильно определили, что, давая указания юридическим руководителям подписывать отчеты для налоговых органов, Жмайко как бы совершал преступление их руками. Шугин и Быков были, образно говоря, орудием его преступления. На юридическом языке такие действия называются «посредственным причинением» или «посредственным исполнением».

Уголовный кодекс содержит прямое указание, согласно которому исполнителем признается в том числе и лицо, совершившее преступление посредством использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу возраста, невменяемости или других обстоятельств, предусмотренных УК РФ (в том числе в силу неумышленности совершения правонарушения, за которое уголовная ответственность возможна только при наличии умысла).

В описанной ситуации посредственного причинения Жмайко не может нести ответственность за преступление, совершенное в группе, так как группа предусматривает участие в ней действительных субъектов преступления, которыми в данном случае Шугин и Быков не были, ибо преступления не совершили.

Вопрос о возможности вменения квалифицирующего признака совершения преступления группой возникает и в следующих ситуациях.

Гаятуров, генеральный директор ООО «Любимовские капиталы», и его сын, не работавший в данной организации, подделали подпись главного бухгалтера и представили соответствующие документы в налоговые органы. Цель — неуплата налога была достигнута. Следствие предъявило Гаятуровым обвинение по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору). Однако суд изменил квалификацию содеянного, исключил указание на совершение преступления группой лиц и осудил Гаятурова-отца по ч. 1 ст. 199 УК РФ, а Гаятурова-сына по той же статье, но как пособника со ссылкой на ст. 33 УК РФ.

Как отмечалось, санкция ч. 1 ст. 199 УК РФ значительно мягче санкции ч. 2 той же статьи. Так почему же суд вменил более мягкий неквалифицированный состав преступления и признал сына пособником, а не членом преступной группы?

Пособником, как определено в ч. 5 ст. 33 УК РФ, признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий, а также лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, средства или орудия совершения преступления, следы преступления либо предметы, добытые преступным путем, а равно лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы. Однако Гаятуров-сын ничего из описанного не совершил, он вместе с отцом вносил искажения в отчетную документацию, представляемую в налоговые органы, т.е. выполнял объективную сторону состава преступления, отраженную в ст. 199 УК РФ. И потому он, казалось бы, должен отвечать за содеянное именно как соисполнитель, о котором ч. 2 ст. 33 УК РФ говорит как о лице, непосредственно совершившем преступление либо непосредственно участвовавшем в его совершении совместно с другими лицами (соисполнителями).

Обоснование решения суда содержится в ч. 4 ст. 34 УК РФ, в соответствии с которой лицо, не являющееся субъектом преступления, специально указанным в соответствующей статье Особенной части УК РФ, участвовавшее в совершении преступления, предусмотренного этой статьей, несет уголовную ответственность за данное преступление не как соисполнитель, а в качестве его организатора, подстрекателя либо пособника. Таким образом, руководящее положение Гаятурова, соответствующее требованиям, предъявляемым к специальным субъектам налогового преступления, не позволило признать его сына членом преступной группы, в состав которой могли входить только подобные Гаятурову-отцу «спецсубъекты».

Еще одно важное разъяснение Пленума Верховного Суда РФ: «субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы» [1] .

Рядовой сотрудник бухгалтерии фирмы «Ямское» Турцева по указанию главного бухгалтера Дутовой и гендиректора Щуплова вносила различные искажения в учетную бухгалтерскую документацию для того, чтобы в налоговые органы попала информация, не соответствующая данным об объекте налогообложения. Когда факт неуплаты налога, связанный с искажением отчетности, был обнаружен, и по материалам проверки возбудили уголовное дело, Турцева не смогла в силу значительного числа доказательств опровергнуть обвинение в заведомости искажения ею бухгалтерской документации. Однако Дутова и Щуплов категорически отвергали то, что они давали бухгалтеру соответствующие указания. Объясняли же происшедшее тем, что Турцева сама, без их ведома пошла на такие нарушения. В результате именно Турцева и была осуждена по ст. 199 УК РФ.

До появления Постановления N 8 спор о том, можно ли осудить по ст. 199 УК РФ служащего организации, в обязанности которого входит включение в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, однозначного решения не имел. Пленум же принял во внимание, что в тексте ст. 199 УК РФ говорится об уклонении от уплаты налогов с организаций в том числе и путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Таким образом, решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, связано с содержанием, которое вкладывает закон в понятие «бухгалтерские документы».

Законодательство о бухгалтерском учете к бухгалтерским документам относит не только бухгалтерскую отчетность, но и первичные учетные документы. Об этом говорится в главе 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Таким образом, привлечение к уголовной ответственности рядового сотрудника бухгалтерии как «единичного» исполнителя преступления вполне допустимо, что и нашло отражение в Постановлении N 8

[1] Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»

www.allpravo.ru

Статья 198. Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов

1. Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.

Примечания. 1. Под физическим лицом — плательщиком страховых взносов в настоящей статье понимаются индивидуальные предприниматели и не являющиеся индивидуальными предпринимателями физические лица, которые производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и обязаны уплачивать страховые взносы в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

2. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более девятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая два миллиона семьсот тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более четырех миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая тринадцать миллионов пятьсот тысяч рублей.

3. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Комментарий к Ст. 198 УК РФ

1. Признаки данного преступления, а также преступлений, предусмотренных ст. ст. 199, 199.1 и 199.2 УК, раскрыты в НК, а также в Постановлении Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64.

2. Понятие налога и сбора содержится в ст. 8 НК. Их виды установлены в ст. ст. 12 — 15, 18 НК. Ответственность по ст. 198 УК или по ст. 199 УК наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов РФ и местных налогов.

3. Понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и т.д. названы специфическими понятиями и терминами законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 11 НК). В частности, понятие объекта налогообложения раскрыто в ст. 38 НК, понятия налоговой базы и налоговой ставки — в ст. 53 НК, понятие и принципы определения доходов — в ст. 41 НК и т.д.

4. Понятие налоговой декларации содержится в п. п. 2, 6 и 7 ст. 80 НК РФ. Под иными документами, указанными в комментируемой статье, следует понимать любые предусмотренные НК и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. Некоторые виды таких документов приведены в п. 5 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64.

5. Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

6. Моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Это означает, в частности, что представление в налоговые органы содержащей заведомо ложные сведения налоговой декларации, когда это является способом уклонения от уплаты налогов и имеет целью неисполнение обязанности полностью уплатить налог, как оконченное преступление еще не расценивается.

Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК), то в его действиях состав преступления, предусмотренный комментируемой статьей или ст. 199 УК, отсутствует.

7. Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. В п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 приведены наиболее типичные способы совершения преступления в этой форме.

8. В примеч. к комментируемой статье дано определение совершения преступления в крупном и особо крупном размере. О применении примеч. см. п. п. 11 и 12 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64.

9. Субъективная сторона — прямой умысел. Пленум подчеркнул, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК, исключающие вину в налоговом правонарушении (п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64).

10. Субъектом преступления, предусмотренного комментируемой статьей, является достигшее 16-летнего возраста вменяемое физическое лицо, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена комментируемой статьей, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. ст. 26, 27 и 29 НК налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК.

11. В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по комментируемой статье как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК — как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

12. В п. 2 примеч. к комментируемой статье предусмотрен специальный случай освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием. Исходя из позиции судебной практики, по смыслу закона впервые совершившим преступление, предусмотренное ст. 198 УК, следует считать лицо, совершившее одно или несколько таких тождественных преступлений, ни за одно из которых оно ранее не было осуждено, либо лицо, предыдущий приговор в отношении которого не вступил в законную силу . Руководствуясь этим достаточно спорным подходом, лицо может совершить множество преступных деяний, даже в процессе расследования в отношении его уголовного дела по комментируемой статье (по предыдущим случаям совершения тождественных преступлений), и все они будут считаться совершенными впервые.
———————————
Обзор кассационной практики Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда Российской Федерации за 2008 год // БВС РФ. 2009. N 7.

Более точным представляется такое понимание совершенного впервые преступления: лицо впервые совершает преступление, если за ранее совершенное тождественное преступление оно было в установленном законом порядке освобождено (или должно быть освобождено в связи с истечением сроков давности) от уголовной ответственности, в том числе и в связи с применением примеч. к комментируемой статье, либо судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята.

13. По смыслу положений ст. 28.1 УПК указание в примечании в числе условий для освобождения от ответственности на полную уплату лицом суммы недоимки, соответствующих пеней, а также штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК, означает, что лицо возмещает ущерб исходя из размера недоимки, установленного налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу, и размера пеней и штрафов, не только определяемого в соответствии с НК, но и отраженного в соответствующем решении налогового органа либо в заключении эксперта по уголовному делу. В противном случае лицо, исчислив размер пени и штрафов самостоятельно, и уплатив их в меньшей, чем надлежит, сумме, неосновательно станет рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности.

stykrf.ru

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации по российскому Уголовному Кодексу

Состав налогового преступления по статье 199 УК РФ

Нормы об уголовной ответственности за то или иное деяние могут быть применены только в случае наличия в этом деянии признаков состава преступления, то есть совокупности признаков, установленных законом и характеризующих деяние как преступление. Состав преступления включает в себя четыре элемента:
— объект;
— объективная сторона;
— субъективная сторона;
— субъект.

Под объектом преступления понимаются охраняемые уголовным законом общественные отношения, которым причиняется вред совершением преступления либо создается реальная угроза причинения вреда.
По мнению И.Н.Соловьева, объектом преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, является финансово-хозяйственная система государства в части отношений , возникающих в связи с исчислением и внесением в бюджет государства налогов, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – С. 38).
Данное определение объекта налоговых преступлений подкрепляется и пунктом 1 Постановления, в котором особо подчеркивается тот факт, что уклонение от уплаты налогов влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ, а следовательно, ведет к нарушениям в финансово-хозяйственной деятельности государства.
Нельзя не согласиться и с тем, что составной частью указанного непосредственного объекта налоговых преступлений является принцип добропорядочности субъектов экономической деятельности, обеспечения свободной и честной конкуренции на рынке (Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. – Ростов-на-Дону, 1999. – С.317), о чем говорилось и выше.
Кроме того, заслуживает внимания и такой элемент объекта преступления, как предмет, то есть материальная вещь, в связи или по поводу которой совершается преступление. Предметом преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, следует считать денежные средства, подлежащие уплате в бюджеты различных уровней и государственные внебюджетные фонды РФ.

Объективная сторона преступления

Объективная сторона преступления – это проявление преступления вовне, в объективной реальности.
Обязательным признаком объективной стороны преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ является уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в крупном размере. Законодатель определяет и способы уклонения от уплаты налога:
— включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;
— иные способы.
Размер уклонения признается крупным, если сумма неуплаченных налогов и(или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает 1000 установленных МРОТ. Причем в Постановлении указывается, что эта сумма может исчисляться как по одному, так и по нескольким видам платежей в совокупности.
Объективная сторона ст.199 УК РФ может выполняться как в форме действия (внесение заведомо искаженных данных в бухгалтерские документы, например), так и в форме бездействия: например, уклонения от постановки на налоговый учет, уклонение от ведения бухгалтерского учета при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, умышленное непредставление в налоговые органы сведений об объектах налогообложения, фактическая неуплата начисленного налога и т.д. Необходимо отметить, что ранее, в соответствии с редакцией УК РФ, действовавшей до внесения в Кодекс изменений от 27 июня 1998 года, факт неуплаты налога при условии предоставления всей необходимой отчетности в налоговые органы и правильного исчисления суммы налога не являлся преступлением. Благодаря введению в текст ст.199 понятия «уклонения от уплаты налога иным способом» этот пробел в законодательстве был устранен.
Для уяснения смысла ст.199 следует определить используемые в ее тексте термины «бухгалтерские документы», «налог».
Согласно ст.9 Федерального закона от 23 февраля 1996 года «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться так называемыми оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Организация обязана вести учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций на основе натуральных измерителей в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального отражения.
В соответствии со ст.23 Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ) налогоплательщик при наличии у него объекта налогообложения обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять в налоговые органы необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению отчетности возникают у налогоплательщика с момента его государственной регистрации, а обязанности по правильному исчислению и уплате налогов – с момента появления у налогоплательщика объектов налогообложения. При правильной постановке бухгалтерского учета существенно снижаются возможности совершения налоговых правонарушений и преступлений. Ведение же учета с грубыми нарушениями, внесение в отчеты о финансово-хозяйственной деятельности не соответствующих действительности сведений, представление документов, не отражающих истинный размер объектов налогообложения, существенно затрудняют контроль со стороны налоговых органов за своевременностью и полнотой внесения налоговых платежей в казну.
Объектами налогообложения являются прибыль, добавленная стоимость, стоимость подакцизных товаров и др. в соответствии с положениями Части второй НК РФ. Для квалификации деяния по ст.199 УК РФ не имеет значения, является ли налог или иной обязательный сбор федеральным, субъекта Федерации или местным (муниципальным).
Налог в соответствии со ст.8 НК РФ представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Рассматривая такой вид уклонения от уплаты налогов, как включение в бухгалтерские документы заведомо ложных сведений о доходах или расходах, необходимо выделить несколько условий, единственно при соблюдении которых возможно наступление уголовной ответственности по ст.199:
1. организация, в бухгалтерские документы которой умышленно внесены заведомо ложные сведения о доходах и расходах, должна являться налогоплательщиком, зарегистрированном в установленном порядке в налоговых органах;
2. данная организация должна фактически вести бухгалтерский учет;
3. состав преступления наличествует, только если налогоплательщик предоставил указанные бухгалтерские документы в налоговые органы.
Сам факт включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах охватывается ст.199 УК РФ и не требует дополнительной квалификации. Вместе с тем, использование в целях уклонения от уплаты налогов сфальсифицированных документов, предоставляющих налоговые льготы, должно квалифицироваться по совокупности статей 199 и 327 УК РФ (подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков).
Важнейшими вопросами объективной стороны данного состава является момент окончания преступления и отнесение состава к категории формальных либо материальных составов.
Вопрос о моменте окончания налоговых преступлений вообще не имеет однозначного разрешения. В практике сложилось несколько точек зрения по этой проблеме. Преступление считается оконченным с момента:
1. установления факта включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах (Комментарий к Уголовному кодексу РФ. – М.: Бизнес-школа ЗАО «Интел-Синтез», 1997. – С.287);
2. совершения деяний, указанных в диспозиции статьи в крупном размере (Комментарий к Уголовному Кодексу РФ/Коллектив авторов Юридического института МВД РФ. – М.: Проспект, 1997. – С.448);
3. представления налогоплательщиком в налоговый орган соответствующих бухгалтерских документов, в которых содержатся искаженные сведения об объектах налогообложения, доходах или расходах, или умышленной неуплаты в соответствующие сроки в установленном законом порядке страховых взносов (Комментарий к Уголовному Кодексу РФ/Под ред. Н.Ф.Кузнецовой. – М.: МГУ, 1997. – С.425; Верин В.П. Преступления в сфере экономики. – М., 2001. – С.104);
4. включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных либо с момента сокрытия других объектов налогообложения (Уголовное право: Учебник для вузов. – М.: Инфра-М, 1997. – С.343).
Однако единственно верным является подход к данной проблеме Пленума Верховного Суда РФ, который в пункте 5 вышеназванного Постановления однозначно указал на то, что преступления, предусмотренные ст.ст.198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
Исходя из данной позиции Верховного Суда РФ можно сделать вывод о том, что состав, предусмотренный ст.199 УК РФ, является формальным, поскольку он считается оконченным (т.е. в совершенном лицом деянии содержатся все признаки состава преступления) с момента выполнения субъектом преступления всех признаков объективной стороны. Материальные же составы следует считать оконченными с момента наступления общественно опасных последствий, предусмотренных в диспозиции соответствующей уголовно-правовой нормы. Это мнение подтверждается отсутствием в тексте ст.199 УК РФ на какие бы то ни было общественно опасные последствия преступления. Размер же неуплаченных налогов не следует отождествлять с общественно опасными последствиями, так как сама сущность преступления состоит в неуплате, непоступлении в казну налоговых платежей на определенную сумму. Причем сумма уклонения от уплаты налогов в крупном размере, указанная в примечании к ст.199, прежде всего служит цели отграничения налоговых преступлений от налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.
Общественно опасные последствия данного деяния лежат за пределами статьи, их проявления разнообразны и не могут охватываться составом ст.199 УК РФ. Не говорится о конкретных общественно опасных последствиях и в пункте 1 Постановления, который разъясняет, что «общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации».
Налоговые преступления могут быть как одноактными, так и сложными. В последнем случае они являются продолжаемыми, то есть каждое из деяний, составляющих в совокупности единое продолжаемое преступление, также представляет собой преступление. При выявлении фактов налоговых преступлений за длительный период следует установить, входят ли эти деяния в состав единого продолжаемого преступления, а именно – охватывается ли совершение всех этих деяний единым умыслом. Отдельные акты преступного поведения, представляющие собой преступления и по отдельности, должны быть связаны между собой единством намерения и цели. Продолжаемое преступление является оконченным с момента совершения последнего деяния.
Необходимо заметить, что налоговые преступления не могут существовать в виде сложных длящихся преступлений. Постановление 23-го Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 года определило длящиеся преступления как «действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования», то есть объективная сторона преступления постоянно воспроизводится в течение определенного времени. Длящееся преступление следует считать оконченным с момента задержания лица, явки с повинной либо со дня, когда с лица была снята определенная обязанность. Подобная трактовка явно противоречит пункту 5 Постановления, четко определяющему момент окончания налогового преступления.
Еще один существенно важный для правоприменительной практики вопрос возникает при определении понятий покушения и приготовления к преступлению, предусмотренному ст.199 УК РФ. В соответствии со ст.30 ч.2 УК РФ уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлению. Тяжким, согласно ст.15 УК РФ, является преступление, предусмотренное ч.2 ст.199 УК РФ. Под приготовлением к преступлению Уголовный Кодекс РФ понимает приискание, изготовление или приспособление лицом средств или орудий совершения преступления, приискание соучастников преступления, сговор на совершение преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам (ч.1 ст.30 УК РФ). В частности, применительно к налоговым преступлениям, под приготовлением следует понимать внесение недостоверных данных в документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (страховых взносов), без представления этих документов налоговым органам (уполномоченным государственным внебюджетным фондам).
Под покушением на преступление следует понимать, согласно ч.3 ст.30 УК РФ, умышленные действия (бездействие) лица, направленные на совершение преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам. Как пример покушения на преступление, предусмотренное ст.199 УК РФ, можно назвать внесение заведомо недостоверных данных в документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (страховых взносов), и представлении этих документов налоговым органам (уполномоченным государственным внебюджетным фондам), в случае, если срок уплаты налоговых платежей еще не наступил, а умысел на уклонение от уплаты налогов (страховых взносов) установлен. В данном случае лицом выполнены все необходимые действия для достижения желаемого противоправного результата, течение же срока для уплаты налога никоим образом не зависит от него, так же как и возможность проведения налоговым органом проверки достоверности представленных бухгалтерских документов. Аналогично следует квалифицировать и случаи преступного бездействия, охватываемого составом ст.199, — то есть непредставление в установленный срок отчетности в налоговые органы, если этот факт установлен до наступления срока уплаты налога и доказан умысел на уклонение от уплаты налога.
Применительно к специфике налоговых преступлений весьма важным элементом объективной стороны преступления является способ его совершения, поэтому наиболее характерные способы уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций будут рассмотрены ниже в отдельном разделе.

Субъективная сторона – это психическое, внутреннее отношение лица к совершаемому им общественно опасному деянию и его последствиям.
Субъективная сторона данного преступления характеризуется наличием только прямого умысла. Представляя заведомо ложные сведения об объектах налогообложения, лицо осознает, что дезинформирует налоговые органы и уклоняется от уплаты налога либо уплачивает его неполностью, и желает этого.
Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации не может быть совершено ни в форме косвенного умысла, ни тем более в форме неосторожности, поскольку ст.24 УК РФ устанавливает, что деяние, совершенное по неосторожности, признается преступлением лишь в том случае, когда это специально предусмотрено статьей Особенной части Уголовного Кодекса РФ. Статья же 199 УК РФ не содержит никаких указаний на возможность совершения данного преступления по неосторожности.
Необходимо отметить, что налоговые преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Многие предприниматели, как показывает практика работы налоговых инспекций и органов налоговой полиции, решают вопрос о том, платить или не платить налоги еще на стадии вложения денежных средств в дело при принятии решения об окупаемости того или иного проекта. Заранее обдуманный умысел является в данном случае о высоком интеллектуальном уровне виновного, о применении в будущем изощренных способов уклонения от уплаты налогов, а главное, — о стойкой нацеленности лица на противоправные действия по избежанию полного налогообложения.
Хотя в большинстве случаев субъект преступления сознательно совершает какие-либо действия по уклонению от налогообложения (то есть действует с прямым умыслом), в практике встречаются случаи, когда в суды поступают дела, в которых явно отсутствует умысел на такие противоправные деяния, а также предвидение их конечной цели и желание ее достижения. То есть налицо отсутствие какой бы то ни было формы вины.
Подобная ситуация бывает, как правило, связана с тем, что обязанность по правильному исчислению суммы подлежащего уплате налога возложена НК РФ на самого налогоплательщика (ст.23 НК РФ). Работники организации-налогоплательщика, отвечающие за исчисление налогов и подачу отчетности в налоговые органы, могут быть в недостаточной мере осведомлены о положениях налогового законодательства, особенно это касается малых предприятий. И как следствие, суммы тех или иных подлежащих уплате налогов могут быть занижены без осознания этого соответствующими ответственными лицами и без умысла на занижение налогов. В данном случае состав преступления, предусмотренный ст.199 УК РФ, естественно, отсутствует.
Элементами субъективной стороны преступления являются мотив и цель совершения преступления. Мотив и цель являются факультативными признаками субъективной стороны и не имеют квалифицирующего значения. Целью преступных действий, предусмотренных ст.199 УК РФ, является уклонение от выполнения обязательств по уплате налогов и страховых взносов, — следовательно, удержание не перечисленных в бюджет средств в распоряжении организации либо обращение их в собственность лиц, совершивших уклонение от их уплаты, или других лиц. Мотивом являются, как правило, корыстные побуждения, стремление к личному обогащению лиц, ответственных за полное и своевременное исполнение организацией своих налоговых обязанностей перед бюджетами различных уровней.
В то же время, мотив и цель конкретного уклонения могут служить основанием для квалификации деяния как совершенного в условиях крайней необходимости, то есть совершенного для устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам граждан, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами и при этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости (ст.39 УК РФ). Как пример можно привести действия руководителей организации, выплативших задолженность по заработной плате прежде уплаты налогов и страховых взносов. Однако отказ от уголовного преследования в этом случае не означает отказа от применения иных мер юридической ответственности, в частности налоговой ответственности, а также не освобождает от обязанности выплаты полной суммы налогов и страховых взносов. Обязательным условием подобной квалификации представляется подача в налоговые органы соответствующей бухгалтерской документации и правильно исчисленного расчета по налогам.

Субъект преступления – это лицо, совершившее общественно опасное деяние и способное в соответствии с законом понести за него уголовную ответственность. Субъект налогового преступления обладает рядом признаков: в соответствии со ст.19 и 20 УК РФ это вменяемое физическое лицо, достигшее возраста 16 лет. Субъект преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, является специальным. Постановление в пункте 10 указывает, что к ответственности по ст.199 УК РФ могут быть привлечены:
— руководитель организации-налогоплательщика;
— главный (старший) бухгалтер;
— лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера;
— иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
Лица, организовавшие совершение преступления или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера, иных служащих организации-налогоплательщика или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ устанавливает, что у юридических лиц обязанность уплачивать налоги лежит на руководителе, который несет всю полноту ответственности за уклонение от исполнения этой обязанности. Привлечение самой организации к ответственности (административной, налоговой) за совершение правонарушения в сфере налогообложения не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ.
Хотя ФЗ «О бухгалтерском учете» не только предоставляет руководителю организации-налогоплательщика самостоятельно вести бухгалтерский учет при небольшом объеме учетной работы (ст.6), но и уполномочивает его осуществлять контроль за ведением учета, в практике нередки случаи, когда руководитель и главный бухгалтер не знают о преступных намерениях друг друга.
Позиция Пленума Верховного Суда РФ о возможности привлечения к уголовной ответственности за совершение налогового преступления бухгалтера (как главного бухгалтера, так и иных работников бухгалтерии) основывается на том обстоятельстве, что отсутствие уголовной ответственности в отношении бухгалтера может привести к следующей ситуации. При возникновении какого-либо конфликта между руководителем и бухгалтером последний может умышленно внести заведомо искаженные данные в бухгалтерскую отчетность или совершить иные действия по уклонению от уплаты налогов и страховых взносов с организации. В результате под подозрением в первую очередь окажется руководитель, непричастный к подобной преступной деятельности, а бухгалтер избежит ответственности. Таким образом, отказ от привлечения к уголовной ответственности по ст.199 главного бухгалтера и иных работников бухгалтерии побудит некоторых бухгалтерских работников к сведению личных счетов с руководителем организации посредством искажения отчетных документов. Подобные случае встречались в практике работы налоговой полиции.
Типичной является и обратная ситуация, когда уклонение от уплаты налогов происходит по предварительной договоренности между руководителем и бухгалтером при участии последнего в распределении незаконно сохраненной части прибыли. Одним из способов облегчения уклонения от уплаты налогов является назначение руководителем на должности бухгалтеров своих родственников, друзей и знакомых. В случае наличия в действиях руководителя и бухгалтера признаков уклонения от уплаты налогов с организации, они являются соисполнителями и должны нести ответственность по ст. 199 ч.2 УК РФ без ссылки на ст.33 УК РФ.
Согласно пункту 14 Постановления, действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, — то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст.285, 290,292 УК РФ).

Основные способы совершения налогового преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ

Вопрос о наиболее характерных и распространенных способах уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций является весьма важным для правоприменительной практики. Анализ практики работы налоговых органов показывает, что способы уклонения можно свести в следующие основные группы.

1. Уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика с сокрытием всех объектов налогообложения.
Необходимо отметить, что данный способ постепенно теряет свою значимость. Проверки Министерства по налогам и сборам РФ выявили снижение количества организаций, уклоняющихся от постановки на налоговый учет в 1998 году по сравнению с 1997 годом на 0,5% (Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – С.265).

2. Сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения путем:
— осуществления финансово-хозяйственных операций без соответствующего документального оформления с использованием крупных наличных сумм;
— представления по взаимной договоренности руководителями юридических лиц своих расчетных счетов для совершения денежных операций, скрываемых от бухгалтерского учета;
— открытия в различных банках нескольких расчетных счетов и проведение через них расчетно-денежных операций без отражения в бухгалтерском учете;
— искусственной самоликвидации организации в конце отчетного налогового периода либо перед ожидаемой проверкой, либо после проведенной налоговой проверки, выявившей большие суммы сокрытых от налогообложения доходов;
— регистрации предприятий в одном районе или городе при открытии счетов в банках других городов, уклонение от уплаты налогов как по месту регистрации, так и по месту ведения хозяйственной деятельности;
— составления фиктивных контрактов и договоров для сокрытия реально произведенной или финансово-хозяйственной операции (фиктивные договоры поставки, оказания услуг, лизинга и др.).

3. Занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов путем:
— занижения в официальных учетных и платежных документах по договоренности сторон реальной стоимости выполненных работ, оказанных услуг, поставленных товаров с проведением расчетов наличными деньгами без отражения в бухгалтерском учете;
— занижения облагаемого налогом оборота;
— маскировки оплаты за неучтенную продукцию оказанием финансовой помощи;
— использование различных вексельных схем следующим образом.
Местные предприятия разбиваются на несколько юридических лиц, и все платежи закрепляются за одним из них – самым убыточным. В счет платежей одно предприятие принимает от другого векселя, Затем эти векселя сдаются третьему юридическому лицу, векселями которого рассчитываются по платежам. Первое предприятие является прибыльным. В вексельной схеме часто участвуют местные банки.
— использования кредитно-залоговой схемы, осуществляемой при помощи банка.
Предприятие берет в этом банке кредиты под залог, например, мазута с обязательным условием хранения его на нефтебазах фирм, контролируемых банком. Кредитный договор действует от трех и более месяцев в течение отопительного сезона, когда цены и спрос на мазут максимальны. В это время предприятие добивается поставки топлива из государственного резерва, а выдавший кредит банк проводит ряд операций с заложенным мазутом.
— завышения произведенных затрат, завышение затрат, отнесенных на себестоимость продукции, отражение в бухгалтерской отчетности затрат, которые в действительности не производились.

4. Переложение налоговых обязательств на несуществующие юридические лица.

5. Неотражение в документах бухгалтерского учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств путем:
— неоприходования полученной выручки по кассовой отчетной документации;
— отсутствия учета товарно-материальных ценностей;
— фальсификации учетно-отчетной документации.
В частности, ряд организаций, получавших товары по импорту, представляли в таможню фиктивные инвойсы с заниженными ценами, в результате чего значительно снижались суммы таможенных платежей и налога на добавленную стоимость. В повседневной же работе организации и «черном», теневом, учете использовались подлинные документы. Таким образом, присваивалась разница между реальными и должными налоговыми и таможенными платежами.

6. Отсутствие учета объектов налогообложения при условии их сокрытия.
Отсутствие бухгалтерского учета почти всегда указывает на уклонение от уплаты налогов.

7. Незаконное использование налоговых льгот путем:
— фальсификации количества инвалидов, работающих на предприятии;
— отражения в документации фиктивных экспортных сделок;
— заключения фиктивных договоров о совместной деятельности.

Наиболее существенными с точки зрения сокрытых от налогообложения сумм являются такие схемы, как уклонение от уплаты налогов с помощью так называемых «проблемных» банков, уклонение с применением оффшорных схем и уклонение от уплаты НДС с помощью фиктивных экспортных операций.
Схема уклонения от уплаты налогов с использованием проблемных банков основывается на ст.45 НК РФ, предусматривающей, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Денежные средства, действительно, списываются со счета налогоплательщика, однако в бюджеты различных уровней они не поступают по причине отсутствия средств на корреспондентском счете банка. Таким образом, обязанность по уплате налога налогоплательщиком формально исполнена, привлечение же банка к ответственности затруднено, так как умысел в данном случае труднодоказуем и неочевиден. С появлением такой возможности налогоплательщиками реже стали применяться различные легальные и полулегальные схемы уклонения. В 1999 году МНС РФ составило списки банков-должников. Налоговым органам запрещалось выдавать налогоплательщикам справки о постановке на учет в банки, включенные в реестры кредитных организаций, имеющих задолженность перед бюджетом. К лету 1999 года, по оценкам МНС РФ, проблемных банков насчитывалось свыше 440 (Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – С.135).
Налогоплательщики применяют следующие характерные схемы уклонения от налогообложения посредством проблемных банков:
1. Организация открывает счет в банке, который фактически не проводит платежи. Счет пополняется с использование вексельных и иных схем (например, организация покупает вексель банка за 20% стоимости, который погашается на следующий день с зачислением всей суммы на расчетный счет организации в данном банке). Естественно, у банка отсутствуют реальные денежные средства, все операции по счетам осуществляются формально, без действительного движения средств. С этого счета организация уплачивает налоги авансом, которые не поступают в бюджет.
2. Организация покупает за полцены остаток на счетах в проблемных банках, затем деньги перечисляются в бюджет уже по номиналу. В результате клиент банка формально исполняет обязанность по уплате налогов на несколько месяцев вперед, а банк платеж в бюджет не производит вследствие отсутствия реальных денежных средств на его счете.
При использовании указанных схем формально вина лежит на банке, но фактически уклоняется от уплаты налогов организация-налогоплательщик.
В настоящее время в правоприменительной и судебной практике сложился следующий подход к данной проблеме. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 №138-О по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в РФ», содержащиеся в указанном Постановлении положения о прекращении обязанности налогоплательщика-юридического лица по уплате налога со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет – касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства (см. Письмо МНС РФ от 30 августа 2001 года № ШС-6-14/668 «Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)»).
При этом Конституционный Суд РФ исходит из того, что из признания банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется его правовая позиция, содержащаяся в указанном Постановлении, поскольку, по существу, они от исполнения обязанности по уплате налогов уклонились. Поэтому если налоговым органом выявлена недобросовестность налогоплательщика, налоговый орган вправе самостоятельно выставить инкассовые поручения на взыскание налоговых платежей в бюджет на расчетный счет налогоплательщика в ином, платежеспособном банке.
Таким образом, арбитражные суды, рассматривая дела по ст.45 НК РФ, приходят к выводу о необоснованности требований налогоплательщиков о признании исполненной обязанности по уплате налогов, руководствуясь тем, что налог не может быть признан уплаченным в случае представления налоговым органом доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальной возможности поступления соответствующих сумм в бюджеты и внебюджетные фонды и недобросовестности действий налогоплательщиков.
Доказательствами отсутствия реальной возможности поступления сумм налогов и сборов в бюджеты и недобросовестности налогоплательщиков, а следовательно и умысла на уклонение от уплаты налогов с организаций признаются следующие обстоятельства:

1. Отсутствие реального остатка денежных средств, достаточных для исполнения обязанностей по уплате налогов на счете налогоплательщика в банке, на корреспондентском счете банка. В качестве доказательства отсутствия средств на корреспондентском счете банка, а в ряде случаев в совокупности с иными обстоятельствами, доказательством отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, принимаются выписки Главного Управления Центрального Банка РФ по корреспондентскому счету проблемного банка на даты мнимой уплаты налогов, а также информация о состоянии корреспондентского счета банка, полученные от налогового органа по месту учета данного банка.

2. Отсутствие у банка, в который были направлены платежные поручения на уплату налогов, права на совершение соответствующих операций. Данное обстоятельство подтверждается приказом ЦБ РФ об отзыве у проблемного банка лицензии на осуществление банковских операций.

3. Недобросовестность действий налогоплательщиков, о которой свидетельствуют следующие обстоятельства:
— оперативность и согласованность действий проблемного банка и налогоплательщика, направленных на «безденежное» исполнение обязанности по уплате налога (например, при вексельных схемах);
— отсутствие фактов проведения налогоплательщиком иных операций, кроме операций по мнимой уплате налогов, через данный проблемный банк;
— наличие у налогоплательщика счетов с достаточным остатком денежных средств для исполнения обязанности по уплате налогов в платежеспособных банках;
— отсутствие факта отгрузки продукции, выполнения работы, оказания услуги, в счет оплаты которых на расчетный счет налогоплательщика в проблемном банке были зачислены денежные средства.
Таким образом, при установлении недобросовестности налогоплательщика и обслуживающего банка по указанным и иным подобным обстоятельствам, обязанность по уплате налогов не является исполненной, положения ст.45 НК РФ не применяются, а следовательно по истечении срока для уплаты налогов возможно привлечение соответствующих должностных лиц организации-налогоплательщика к уголовной ответственности по ст.199 УК РФ при условии соблюдения требования уголовного закона о размере неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов. Должностные лица проблемных коммерческих банков могут привлекаться к ответственности по ст.159 УК РФ (мошенничество).

Другим немаловажным способом так называемой «оптимизации налогообложения» можно назвать применение оффшорных схем.
Оффшор, позволяющий избежать жесткого валютного контроля, — это любое место, где не существует валютных ограничений (таких как принудительная продажа валютной выручки или фиксация суммы наличной валюты, которую можно вывезти за пределы страны). Одной из наиболее популярных оффшорных зон являются Каймановы острова, где зарегистрировано 580 банков, почти 500 страховых и более 40 тысяч оффшорных компаний. На Багамнских остовах зарегистрировано 418 банков, 580 взаимных фондов, более 100 тысяч международных компаний, оборот которых оценивается в 350 миллиардов долларов США (Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – С.227).
Субъектов российского оффшорного бизнеса можно разделить на две категории:
1. Организации, предоставляющие услуги по консультированию желающих открыть оффшорные компании, по регистрации и дальнейшему юридическому их сопровождению;
2. организации, непосредственно использующие в своей деятельности оффшорные компании для оптимизации налогообложения или перемещения средств за рубеж.
Среди российских организаций, прибегающих к оффшорному бизнесу, можно выделить несколько характерных типов.
К первому типу относятся организации, использующие льготный режим налогообложения, предоставляемый оффшорными зонами, непосредственно для осуществления законной финансово-хозяйственной деятельности в области строительства, экспортно-импортных торговых операций, ценных бумаг, маркетинговых исследований и услуг.
Второй тип – это организации, которые используют оффшорные компании для частичного сокрытия доходов от налогообложения и вывода средств из России, а не для ведения реальной и законной предпринимательской деятельности. Характерным примером подобной деятельности является следующая схема: между заказчиком и подрядчиком, зарегистрированными в оффшорных зонах, заключается договор подряда о выполнении работ на территории России. Строительство действительно ведется в РФ, однако заказчик производит оплату работ перечислением денежных средств со своего оффшорного счета на оффшорный счет подрядчика. Таким образом, оборот средств скрывается от налогообложения по российскому законодательству.
К третьему типу относятся организации, имеющие целью просто перевод за рубеж денежных средств. Для этого используются услуги обезналичивающих фирм, которые за 3-5% от переводимой суммы переводят средства на счет оффшорной компании.
Наиболее популярными оффшорными зонами являются:
1. Багамские острова (США), где регистрация компании обходится наиболее дешево;
2. остров Мэн, Виргинские острова, оффшорные зоны в Ирландии; эти зоны занимают промежуточное положение по сложности регистрации;
3. остров Мальта, Кипр, оффшорные зоны в Швейцарии, Лихтенштейне, где регистрация компании требует значительных затрат и находится под умеренным контролем со стороны государства.
Кроме традиционных оффшорных зон, при уклонении от уплаты налогов используются и так называемые «внутренние оффшоры» — закрытые территориальные образования (ЗАТО) на территории РФ. Ведение финансово-хозяйственной деятельности через юридические лица, зарегистрированные в ЗАТО, позволяет снизить платежи по налогам на 80-100%. Хотя льготы по федеральным налогам для ЗАТО были отменены федеральным законом о бюджете на 2002 год, государство по-прежнему теряет значительные суммы, так как неотмененные региональные льготы приводят к недополучению средств бюджетами субъектов федерации и к необходимости трансфертов из федерального бюджета.
Предпринималась попытка по решению данной проблемы посредством ограничения круга организаций, имеющих право на налоговые льготы, лишь теми организациями, у которых на территории ЗАТО находится не менее 90% основных фондов и прописано не менее 70% сотрудников. Однако выход был найден и из этой ситуации: теперь в ЗАТО регистрируются фирмы, у которых нет основных фондов, кроме офисной техники и мебели, с небольшим количеством работников.
Практика работы органов налоговой полиции обозначила ряд трудностей, возникающих при выявлении и пресечении уклонения от уплаты налогов с использованием оффшорных схем. Во-первых, эти трудности связаны с использованием при регистрации оффшорной компании так называемого номинального сервиса, при котором любое лицо, пытающееся установить личности учредителей такой компании, может узнать только название трастовой компании и имена номинального директора и секретаря. Во-вторых, в соответствии с российским законодательством оффшорная компания может осуществлять свою деятельность в любом субъекте Российской Федерации, а налоговый контроль должен осуществляться по месту фактического нахождения компании, которое обычно не сообщается.
Эти обстоятельства значительно затрудняют налоговый контроль за деятельностью оффшорных компаний и открывают перед последними широкие возможности по выведению прибыли в оффшорную зону и сокрытию прибыли и оборотов от налогообложения в РФ.
Еще одним распространенным способом уклонения от уплаты налогов с организаций является уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость путем фиктивных экспортных операций. Согласно действующему налоговому законодательству, от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации (ст.164 ч.1 пп.1-3 НК РФ). Механизм освобождения от уплаты НДС предусматривает его возмещение либо непосредственными выплатами из бюджета, либо путем погашения задолженности по уплате налогов или освобождением от уплаты налогов в ближайшие три отчетных периода (ст.176 НК РФ). При этом предполагается, что до осуществления компенсационных выплат или предоставления налогового зачета в бюджет были перечислены соответствующие суммы НДС субъектами, включенными в цепочку хозяйственных операций, связанных с движением экспортируемого товара.
При реализации указанного механизма возмещения НДС налоговые органы сталкиваются с тем, что нередко компенсационные выплаты не обеспечиваются предварительным перечислением НДС в бюджет. Иногда НДС не уплачивается организациями, которые обязаны его уплатить, хотя экспортер полностью выполняет действия, отраженные в поступивших в налоговые органы документах, предоставляющих ему право на льготу. В ряде случаев экспортер не уплачивает НДС в силу того, что товар был приобретен незаконным или преступным путем. Нередко в налоговые органы представляются поддельные документы об осуществлении экспорта. При этом НДС по экспортируемой продукции может и перечисляться в бюджет, однако поскольку экспортная сделка является фиктивной, у «экспортера» не возникает права на возмещение налога.
При уголовно-правовой оценке получения компенсации по НДС необходимо исходить из того, что данное деяние будет содержать состав преступления только при наличии следующих условий:
1. экспортер не перечислил НДС контрагенту при покупке товара, следовательно нет тех затрат экспортера, которые должны компенсироваться по смыслу налогового законодательства;
2. нарушены по существу условия экспорта, предоставляющие право на возмещение НДС;
3. экспортная организация используется ее руководителями с целью получения возмещения НДС при его предварительном неперечислении в бюджет.
Если же данные обстоятельства отсутствуют, однако контрагенты экспортера не перечислили НДС в бюджет, вывод о неправомерности возмещения уплаченного налога организации-экспортеру сомнителен. Руководитель экспортной организации, соблюдающий все установленные законом условия получения компенсации по НДС, не обязан осознавать и предполагать возможность совершения контрагентами незаконных действий с полученными от экспортера суммами налога на добавленную стоимость.

www.vneshmarket.ru