Полезные статьи

Расчёт налога ндс пример

Как правильно рассчитать ндс, формула и пример расчета. Калькулятор онлайн.

Практически каждое предприятие, находящееся на общей налогооблагаемой системе, сталкивается с таким понятием, как налог на добавленную стоимость. Собой он представляет форму взимания в государственный бюджет добавленной стоимости, возникающей на каждой стадии производственного процесса товара либо услуги. Порядок проведения расчёта НДС прописан в НК РФ. Данную процедуру можно проводить самостоятельно или воспользоваться специальными бухгалтерскими онлайн-программами.

Итак, для того чтобы подсчитать НДС:

  • Х Определить величину ставки НДС. Эту информацию можно обнаружить в вышеуказанном кодексе. Самые распространённые: 0%, 10% или 18%.
  • Х Рассчитать сумму налоговой базы. Эта процедура производится на основании положений статьи 154 НК РФ. Данная сумма равняется стоимости реализованных товаров с учётом акцизов. Дата расчёта Ц день перечисления аванса за услуги, день фактического получения оплаты за товар или день отгрузки товара.
  • Х Условно формула для расчёта НДС выглядит так: налоговая база * расчётная ставка. Полученную величину обязательно вписывают в счёт-фактуру, выдаваемый покупателю или заказчику. Если товар реализован в иностранной валюте, при расчёте нужно вычесть рублёвый эквивалент данной стоимости по курсу НБ, поскольку НДС может начисляться лишь в рублях.

    Если нужно выделить НДС

    То сумма делится на 1+НДС/100. То есть, если сумма 1000 рублей:
    1000 / (1+18/100) = 1000/1,18 = 847,457

    Далее из полученного числа вычитают исходную сумму:
    847,457 Ц 1000 = -152,542.

    Поскольку НДС положительное число, то указанный результат умножается на -1. Получаем НДС = 152,54 (округлили до копеек).

    Если нужно начислить НДС

    То используется простая формула — сумма умножается на 1,хх (где хх -ставка НДС), например, на 1000 рублей при налоге в 18%:

    1. 1000 *1,18 (если НДС 18%) = 1180 (сумма с учётом НДС)

    2. Умножьте сумму на 0.18 и получите сумму НДС, 1000 * 0,18 = 180 рублей (сумма НДС)

    Кроме этого, определить сумму налога можно и при помощи калькулятора в онлайн-режиме простым введением в соответствующие поля суммы, процента НДС и необходимой операции (начисление или выделение НДС).

    Используя же, к примеру, программное обеспечение «1С:Предприятие», то расчёт НДС осуществляется формированием счёта-фактуры с указанием стоимости товара. Далее данное бухгалтерское приложение автоматически выдаёт результат, самостоятельно определив ставку налога.

    klientbanka.ru

    Отражение в учёте результатов налоговой проверки

    Редкая выездная налоговая проверка обходится без доначислений налогов. Помимо них налоговиками начисляются соответствующие суммы пеней и штрафов.
    В резолютивной части решения, которое фискалы принимают по итогам налоговой проверки, налогоплательщику, как правило, предлагается:
    – уплатить выявленные недоимки по налогам, пени и штрафы (штрафы начисляются только в решении о привлечении к ответственности);

    style=»display:inline-block;width:240px;height:400px»
    data-ad-client=»ca-pub-4472270966127159″
    data-ad-slot=»1061076221″>

    – внести соответствующие исправления в налоговые и бухгалтерские документы (что, в свою очередь, может повлечь необходимость исправления отчётности).
    Исполнение решения, принятого по результатам налоговой проверки, как видим, состоит из нескольких этапов:
    – уплата начисленных сумм налогов, пеней, штрафов;
    – отражение результатов проверки:
    – в бухгалтерском учёте;
    – налоговом учёте и налоговой отчётности.

    Решение по выездной налоговой проверке согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения налогоплательщику (или его представителю). Указанное решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). Если же указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

    Примечание. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

    20 июня 2016 года по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководителем ИФНС России вынесено решение о привлечении к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения. Поскольку до 27 июня вручить данное решение налогоплательщику не удалось, то на следующий день оно было направлено по почте заказным письмом по месту нахождения организации.
    При направлении решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки письма. Письмо было отправлено 28 июня, шестой рабочий день приходится на 6 июля.
    Отсчёт месячного срока начинается со следующего дня после вручения решения, то есть с 7 июля, а истекает в соответствующее дате вручения число следующего месяца – 6 августа.
    Таким образом, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вступает в силу 7 августа 2016 года.

    Если налогоплательщик намерен обжаловать в апелляционном порядке решение, принятое по результатам проверки, сроки вступления его в законную силу будут иными. В части, в которой решение не отменено и не обжаловано, – со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе. Если апелляционная жалоба оставлена управлением без рассмотрения, решение по проверке вступает в силу со дня принятия УФНС России по субъекту РФ соответствующего решения, но не ранее истечения срока подачи указанной жалобы.

    Окончание примера 1
    Поскольку решение о привлечении к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения было вручено налогоплательщику 6 июля, то он вправе подать апелляционную жалобу, воспользовавшись каналами телекоммуникационной связи, до 24 часов 6 августа 2016 года (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).

    Примечание. Решение по итогам налоговой проверки, которое ещё не вступило в силу, налогоплательщик вправе не выполнять. В то же время он может добровольно исполнить это решение до того, как оно вступило в силу (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ).

    Решение по апелляционной жалобе на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном статьёй 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы.
    Указанный срок может быть продлён руководителем налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения апелляционной жалобы, дополнительных документов, но не более чем на один месяц (п. 6 ст. 140 НК РФ).
    По итогам рассмотрения апелляционной жалобы, документов, подтверждающих доводы лица, подавшего жалобу, дополнительных документов, представленных в ходе рассмотрения жалобы, а также материалов, представленных нижестоящим налоговым органом, вышестоящая налоговая инстанция может, в частности (п. 3 ст. 140 НК РФ):
    – оставить апелляционную жалобу без удовлетворения;
    – отменить решение налогового органа полностью или в части;
    – отменить решение налогового органа полностью и принять по делу новое решение.
    Таким образом, при подаче апелляционной жалобы решение по итогам проверки вступит в законную силу только со дня, когда оно было утверждено вышестоящим налоговым органом (или с даты принятия нового решения по проверке).
    Вышестоящий налоговый орган согласно пункту 2 статьи 101.2 НК РФ может полностью отменить решение нижестоящего налогового органа и принять по делу новое. Такое решение вступит в силу со дня его принятия вышестоящим налоговым органом.
    Налогоплательщик, как было сказано выше, вправе не исполнять решение нижестоящего налогового органа до момента его вступления в силу. И такая отсрочка может продлиться до двух месяцев в общем случае:
    – месяца, отведённого для подачи апелляционной жалобы, и
    – месяца, в течение которого должно быть принято решение по апелляционной жалобе,
    – либо до трёх месяцев, если вышестоящей налоговой инстанцией будет продлён срок для получения дополнительных документов.
    Если налогоплательщик согласен с решением фискалов и в дальнейшем не намерен его оспаривать (в том числе в суде), он может уплатить указанные в решении суммы налогов, пеней и штрафа и отразить их в бухгалтерском учёте на дату вступления в силу решения по проверке.
    Многие налогоплательщики на практике не торопятся исполнить рассматриваемое решение налоговиков, используя все законные способы для снижения размера доначислений:
    – сначала обращаются с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган,
    – затем при необходимости и в арбитражный суд.
    Подача апелляционной жалобы, с одной стороны, позволяет налогоплательщику отложить исполнение итогового решения по проверке до двух месяцев. Ведь оно вступит в силу только со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе или со дня принятия решения об оставлении жалобы без рассмотрения (но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы).
    Вышестоящий налоговый орган, повторимся, может и отменить решение нижестоящей инспекции и принять по делу новое решение, которое вступит в силу со дня его принятия. Поэтому в случае частичной или полной отмены решения по проверке либо принятия нового решения в пользу налогоплательщика ему не придётся возвращать из бюджета излишне взысканные суммы налогов, а также пеней, штрафов.
    С другой стороны, пени в силу пункта 3 статьи 75 НК РФ будут начислены в любом случае за весь период, когда за налогоплательщиком числилась недоимка по данному налогу. Поэтому отсрочка исполнения решения может обернуться для налогоплательщика дополнительными финансовыми потерями. Следовательно, чем раньше налогоплательщик исполнит решение по проверке (в том числе досрочно), тем меньшую сумму пени ему придётся уплатить в бюджет.

    Примечание. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения (п. 2 ст. 139.1 НК РФ).

    Уплата доначисленных сумм налогов (а также соответствующих пеней и штрафов) до вступления в силу решения по выездной проверке приводит к отвлечению из оборота денежных сумм (размер которых может быть довольно значительным). Возврат их (при благоприятном исходе – когда решение отменено вышестоящим налоговым органом или судом) займёт некоторое время. Кстати, возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней и штрафов производится с процентами (п. 5 ст. 79 НК РФ).
    Вместе с тем отсрочка исполнения решения по проверке приведёт к увеличению суммы пеней. Отсрочку на срок до двух (до трёх) месяцев для исполнения решения по проверке даёт только апелляционное обжалование в вышестоящий налоговый орган.
    При обращении с иском в суд арбитрами будет рассматриваться уже вступившее в силу решение по проверке. Доначисленные суммы налогов, пеней (и, возможно, штраф) с вероятностью, близкой к 100%-ной, налогоплательщику придётся уплатить до окончания судебного разбирательства.
    На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьёй 69 порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 3 ст. 101.3 НК РФ).
    В требовании об уплате налога фискалами указываются сведения:
    – о сумме задолженности по налогу;
    – размере пеней, начисленных на момент направления требования;
    – сроке исполнения требования, а также
    – мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае его неисполнения налогоплательщиком.
    Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).
    В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путём обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика. Взыскание налога производится по решению налогового органа путём направления на бумажном носителе или в электронном виде в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика-организации. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока (п. 1, 2, 3 ст. 46 НК РФ).
    Таким образом, прежде чем обжаловать решение (полностью или в части), принятое по итогам налоговой проверки, в апелляционном или судебном порядке, налогоплательщику желательно проанализировать свои шансы на успех. В любом случае досрочное исполнение решения по проверке позволит несколько уменьшить сумму пеней, которая начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты налога. Опять же досрочное исполнение решения (в том числе частичное) не является препятствием для апелляционного обжалования.

    Отражение в бухгалтерском учёте

    Примечание. Налогоплательщик на законном основании может отсрочить выполнение решения, принятого по итогам налоговой проверки. При этом у него есть возможность выбора, когда и в каком объёме исполнить решение, принятое по результатам налоговой проверки.

    Порядок отражения результатов налоговой проверки в бухгалтерском учёте в первую очередь зависит от согласия или несогласия налогоплательщика с выводами налоговиков, приведёнными в решении по выездной проверке.

    — при согласии

    — доначисленных налогов

    Если налогоплательщик не намерен оспаривать решение по выездной налоговой проверке, её результаты он может отразить в учёте сразу после его получения. Данный документ в силу статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» будет служить основанием для внесения исправлений в учёт.
    Доначисление налогов по результатам налоговой проверки в бухгалтерском учёте отражается как исправление ошибок в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте» (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н).
    Ошибкой согласно пункту 2 ПБУ 22/2010 признаётся неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации. Логично полагать, что любое неправильное отражение факта начисления налога на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам» является бухгалтерской ошибкой.
    Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации может быть обусловлено, в частности:
    – неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
    – неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности.
    Если происходит доначисление налога, то налогоплательщик всё же нарушил положения налогового законодательства. Поэтому можно говорить о неправильных его действиях при отражении суммы налога в проверяемом периоде.

    Примечание. Требование об уплате налога, пеней, штрафа по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

    В то же время не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (ч. 2 п. 2 ПБУ 22/2010). Если воспользоваться данным положением, то на момент проведения проверки и признания налогового нарушения существуют новые требования налогового законодательства, которые организация не применяла и не могла применить при формировании деклараций в проверяемых периодах. Но такого быть никак не может.
    Повторимся, ошибкой является любое неправильное отражение операций в учёте и отчётности, даже если налогоплательщик чего-то не знал. Организация, по мнению налогового органа, в проверяемом периоде имела всю информацию для правомерного формирования налоговых баз и сумм налогов.
    Таким образом, при доначислении налогов по результатам выездной налоговой проверки бухгалтерские записи и действия должны выполняться в соответствии с нормами ПБУ 22/2010. В противном случае будет совершена ещё одна бухгалтерская ошибка.
    При отражении в бухгалтерском учёте доначислений датой обнаружения ошибки будет считаться дата вступления в силу решения по проверке, на которую необходимо осуществить все исправительные проводки.
    На порядок отражения записей по счетам бухгалтерского учёта будет влиять также то, насколько существенна допущенная ошибка.
    Ошибка признаётся существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности (п. 3 ПБУ 22/2010). Критерии, по которым устанавливается уровень существенности, экономическим субъектом закрепляется в его учётной политике.
    Как правило, налоговые проверки проводятся за предыдущие годы и на дату вступления в силу решения по проверке бухгалтерская отчётность за эти годы уже утверждена.
    Если ошибка несущественная и она затронула финансовый результат, то для её отражения используется субсчёт 2 «Прочие расходы» счёта 91 «Прочие доходы и расходы». Исправительные проводки делаются на дату вступления в силу решения по налоговой проверке (14 ПБУ 22/2010):
    Дебет 91-2 Кредит 68
    – отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма налога, признаваемая несущественной.
    При доначислении налога, величина которого существенна, используется счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»:
    Дебет 84 Кредит 68
    – отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма налога, признаваемая существенной.
    При этом необходим также ретроспективный пересчёт ошибочных показателей бухгалтерской отчётности за прошлые годы (п. 9 ПБУ 22/2010). Но это касается уж очень больших доначислений налогов.

    Примечание. Досрочное исполнение решения по проверке позволит несколько уменьшить сумму пеней, которая начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты налога.

    Организации, которые вправе применять упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчётного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, в порядке, установленном для исправления несущественной ошибки (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010), в периоде обнаружения и не делать ретроспективный пересчёт.
    При доначислении налога на прибыль, единого налога при ЕНВД, налога, уплачиваемого при использовании УСН, в качестве корреспондирующего счёта используется счёт 99 «Прибыли и убытки»:
    Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
    – отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма налога на прибыль организаций, признаваемая несущественной.
    Если отчётность за год, в котором выявлены нарушения – не были начислены налоги, которые учитываются в расходах при налогообложении (налог на имущество, транспортный, земельный налоги), – на дату вынесения решения ещё не подписана, то при их доначислении используются соответствующие счёт бухгалтерского учёта 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»:
    Дебет 20 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по транспортному налогу»
    – отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма транспортного налога, признаваемая несущественной, по автомобилю, используемому в основном производстве;
    Дебет 44 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на имущество»
    – отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма налога на имущество организаций, признаваемая несущественной, по объекту основного средства, используемому в торговой деятельности.
    Приведённые записи осуществляются на 31 декабря предыдущего года.
    Если по результатам налоговой проверки выявлена недоимка суммы НДФЛ, которую налоговый агент может удержать из доходов работника, то при доначислении и удержании данного налога используется счёт 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям»:
    Дебет 73 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДФЛ»
    – отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма НДФЛ, признаваемая несущественной;
    Дебет 70 Кредит 73
    – удержана из дохода работника доначисленная по решению налоговой проверки сумма НДФЛ.

    Примечание. Ошибкой является любое неправильное отражение операций в учёте и отчётности, даже если налогоплательщик чего-то не знал. Организация, по мнению налогового органа, в проверяемом периоде имела всю информацию для правомерного формирования налоговых баз и сумм налогов.

    Несколько по-иному отражается в бухгалтерском учёте доначисление НДС. Порядок отражения доначисленных сумм НДС зависит от причины ошибок и периода, в котором они были допущены.
    Если недоимка возникла в результате занижения налоговой базы или неправильного применения налоговой ставки (например, вместо ставки 18% применена ставка 10%), то доначисленная сумма НДС с реализации:
    – текущего года (года проведения проверки) отражается в обычном порядке начисления этого налога по дебету субсчёта 3 «Налог на добавленную стоимость» счёта 90 «Продажи»;
    – прошлых лет учитывается в составе прочих расходов по дебету счёта 91-2 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).
    Проводка из второго варианта: Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
    – отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма НДС, – в свою очередь, применяется в двух случаях:
    – если недоимка предыдущего года выявлена до утверждения годовой отчётности – запись в учёте делается на 31 декабря предыдущего года;
    – если недоимка прошлых лет выявлена после утверждения годовой отчётности и признана несущественной.
    Если же сумма недоимки прошлых лет, выявленная после утверждения годовой отчётности, является существенной, в учёте осуществляется всё та же запись:
    Дебет 84 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
    – отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма НДС, признаваемая существенной.

    Пример 2
    По результатам выездной налоговой проверки за период 2013-2015 годов организации был доначислен НДС за I, II, III и IV кварталы 2014 года в общей сумме 225 000 руб. Недоимка возникла в результате отнесения операции по оказанию услуг к операциям, не подлежащим обложению в соответствии со статьёй 149 НК РФ. Решение по результатам проверки вступило в законную силу 22 марта 2016 года.
    Суммы недоимки НДС по каждому из кварталов 2014 года в соответствии с учётной политикой организации были несущественными, но их совокупность привела к существенности ошибки.
    Решение получено после утверждения годовой отчётности за 2014 год, поэтому все исправления, связанные с доначислением налога, отражаются в бухгалтерской отчётности за 2016 год.
    В бухгалтерском учёте доначисление НДС сопровождается следующей записью:
    Дебет 84 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
    – 225 000 руб. – отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма НДС за 2014 год.
    Для корректности желательно привести четыре таких проводки с показателями доначисленных сумм НДС по каждому кварталу.

    Примечание. Если по результатам налоговой проверки выявлена недоимка суммы НДФЛ, которую налоговый агент может удержать из доходов работника, то при доначислении и удержании данного налога используется счёт 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям».

    Если недоимка по НДС возникла в связи с неправомерным вычетом, то вначале осуществляется сторнировочная проводка ранее принятой суммы НДС:
    Дебет 19 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
    – сторнирован НДС в сумме доначисленного налога по результатам проверки.
    Порядок отражения в учёте доначисленного налога зависит от операции, к которой относятся начисленные суммы налога, и периода, за который выявлена эта недоимка. Здесь возможны такие ситуации.
    Предъявленная продавцом сумма НДС по товарам (работам, услугам) была заявлена налогоплательщиком к вычету, хотя в силу пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежала включению в их стоимость.
    Если доначисленный НДС относится к периоду, годовая отчётность за который ещё не утверждена, его сумма включается в стоимость таких МПЗ, если они на момент вступления в силу решения по налоговой проверке ещё не переданы в производство либо не реализованы:
    Дебет 10 (41) Кредит 19
    – доначисленная сумма НДС включена в стоимость материально-производственных запасов.
    Если же указанные события произошли, то сумма НДС относится на расходы:
    Дебет 20 (26, 44) Кредит 19
    – доначисленная сумма НДС учтена в затратах.
    Если доначисленный НДС относится к прошлым периодам и сумма недоимки не является существенной, на дату вступления в силу решения по проверке доначисленная сумма НДС включается в прочие расходы:
    Дебет 91-2 Кредит 19
    – доначисленная сумма НДС включена в состав прочих расходов.
    Неправомерно принятая к вычету сумма НДС могла относиться к объектам основных средств и нематериальных активов. В этом случае сумма доначисленного налога должна увеличить первоначальную стоимость объекта:
    Дебет 01 (04) Кредит 19
    – доначисленная сумма НДС учтена в первоначальной стоимости объекта.
    В связи с увеличением первоначальной стоимости основного средства (нематериального актива) необходимо осуществить доначисление амортизации за период эксплуатации объекта. Если объект введён в эксплуатацию в году, отчётность за который ещё не была подписана, то доначисление амортизации сопровождается проводкой:
    Дебет 20 (26, 44) Кредит 02 (05)
    – доначислена амортизация по объекту.
    Если доначисление НДС относится к периоду, отчётность за который уже утверждена, то доначисленная сумма амортизации учитывается в прочих расходах. К приведённой выше проводке с показателем, равным доначисленной сумме амортизации за текущий год, добавляется ещё одна, показатель которой равен доначисленной сумме амортизации за прошлые отчётные периоды:
    Дебет 91-2 Кредит 02 (05)
    – доначислена амортизация по объекту.

    Примечание. Порядок отражения доначисленных сумм НДС зависит от причины ошибок и периода, в котором они были допущены.

    Просматривая имеющиеся у налогоплательщика счета-фактуры, выставленные ему продавцами товаров (работ, услуг), налоговики могут часть из них признать недействительными из-за невозможности идентифицировать продавца товаров (работ, услуг), их наименования и стоимость (п. 2 ст. 169 НК РФ) (далее – неустранимые ошибки). В таких случаях логично также осуществить сторнировочную запись по восстановлению ранее принятого НДС с суммы, равной доначисленному налогу, а затем восстановленную сумму включить в прочие расходы. В то же время можно обойтись и одной проводкой:
    Дебет 91-1 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
    – учтена доначисленная сумма НДС в связи с наличием неустранимых ошибок в счёте-фактуре.
    Данная запись осуществляется в случаях доначисления НДС, относящегося как к периоду, годовая отчётность за который ещё не утверждена, так и к прошлым периодам.
    Если сумма доначисленного за прошлые периоды налога является существенной, то независимо от того, по какой причине налоговики посчитали неправомерность принятия к вычету предъявленной суммы НДС, в бухгалтерском учёте осуществляется всё та же запись:
    Дебет 84 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
    – отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма НДС, признаваемая существенной.

    — начисленных пеней и штрафов

    Порядок бухгалтерского учёта штрафов и других санкций, а также пеней по налогам, сборам и иным аналогичным платежам нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта не урегулирован.
    Для единообразного отражения расходов, связанных с перечислением пеней, штрафов и других санкций, начисленных в связи с несвоевременной или неполной уплатой налогов, сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей в бюджет, фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта «Бухгалтерский методологический центр» в сентябре прошлого года принята рекомендация N Р-64/15 «Фискальные санкции» (документ доступен для ознакомления на сайте фонда (http://bmcenter.ru), сервис «Рекомендации БМЦ», «Принятые Рекомендации БМЦ»).
    Под фискальными санкциями в целях применения рекомендации N Р-64/15 понимаются штрафы, пени и другие аналогичные обременения, налагаемые государством на организацию в связи с несвоевременной или неполной уплатой ею налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, а также другими нарушениями законодательства, регулирующего уплату таких платежей.

    Примечание. Под фискальными санкциями понимаются штрафы, пени и другие аналогичные обременения, налагаемые государством на организацию в связи с несвоевременной или неполной уплатой ею налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, а также другими нарушениями законодательства, регулирующего уплату таких платежей.

    Возникновение фискальной санкции для организации связано с двумя событиями:
    – организация тем или иным образом извещена о необходимости уплаты определённой суммы;
    – определённая сумма списана соответствующими органами в безакцептном порядке с её расчётного счёта.
    Если организация не намерена оспаривать наложенную санкцию, её надлежит признать в бухгалтерском учёте. Момент признания при этом определяется тем из указанных двух событий, которое наступило раньше. При начислении пеней и штрафа по результатам выездной налоговой проверки происходит первое из приведённых событий.
    Налоги, как было сказано выше, не столь уж редко относятся на одну из статей расходов, уменьшающих экономические выгоды организации. Рекомендацией в таком случае предлагается относить фискальные санкции на увеличение той статьи расходов, на которую относится соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платёж в бюджет (п. 3 решения рекомендации):
    Дебет 44 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по транспортному налогу» субсчёт второго порядка «Расчёты по пеням (штрафам)»
    – начислены пени (штрафные санкции) по доначисленному транспортному налогу.
    Этот порядок применяется в случае, когда санкция признана:
    – до окончания года, в котором произошло событие, являющееся основанием для её наложения;
    – после окончания этого года, но до истечения периода событий после отчётной даты.
    Событием после отчётной даты согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учёту «События после отчётной даты» (ПБУ 7/98) (утв. приказом Минфина России от 25.11.98 N 56н) признаётся факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчётной датой и датой подписания бухгалтерской отчётности за отчётный год. Следовательно, если пени и штрафы признаны после окончания отчётного года, в котором совершено правонарушение в отношении налога, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, то санкция относится на ту же статью отчёта о финансовых результатах за отчётный год, на которую отнесён начисленный организацией налог.
    Если же сам фискальный платёж, с которым связана санкция, не относится на расходы отчётного периода, то факт взимания санкции по такому платежу можно считать аналогичным факту дополнительного обременения за нарушения организацией условий договоров с контрагентами. В отношении фискальных санкций в таких случаях рекомендацией предлагается по аналогии применить пункт 12 ПБУ 10/99 о признании штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий договоров, которые учитываются в составе прочих расходов.
    Фискальные санкции предлагается учитывать как убытки прошлых лет, признанные в отчётном году в прочих расходах, если момент признания самой фискальной санкции, относимой на расходы, не совпадает с периодом признания этого расхода. Признание этих двух фактов может иметь место в разных годовых периодах, притом что момент признания санкции выходит за рамки периода корректировок в связи с событиями после отчётной даты:
    Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по транспортному налогу» субсчёт второго порядка «Расчёт по пеням» («Расчёт по штрафам»)
    – начислены пени (штрафы) по транспортному налогу.
    Фискальные санкции, связанные с налогообложением прибыли (доходов), не включаются в прибыль (убыток) до налогообложения и отражаются обособленно наряду с показателями налогообложения прибыли (текущий налог на прибыль, изменения отложенных налогов и др.), формируя чистую прибыль (убыток) организации за отчётный период (п. 5 решения рекомендации).
    Показатели налога на прибыль, единого налога при ЕНВД, налога, уплачиваемого при использовании УСН, представляют собой самостоятельную группу показателей отчёта о финансовых результатах, не включаемых в прибыль до налогообложения. Санкции, связанные с такими налогами, логично также включать в эту группу показателей. Включение этих санкций в расходы, формирующие прибыль до налогообложения, нарушит общую логику построения отчёта о финансовых результатах и создаст циклическую проблему арифметической увязки величины налога с прибылью до налогообложения (искусственные постоянные разницы). Кроме того, отражение фискальных санкций, связанных с налогообложением прибыли (доходов), после показателя прибыли до налогообложения напрямую вытекает из описания счёта 99 инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учёта. Исходя из этого суммы фискальных санкций в отношении указанных налогов отражаются по дебету счёта 99 независимо от того, за какой период (текущий или прошлые годы) они начислены:
    Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» субсчёт второго порядка «Расчёты по пеням»
    – начислены пени на сумму доначисленного налога на прибыль.
    Фискальный платёж в виде налога на добавленную стоимость в общем случае вообще не является уменьшением экономических выгод организации. Ведь НДС компенсируется другой стороной сделки. Санкции же по таким платежам компенсации не подлежат. Поэтому они должны признаваться расходами с классификацией в качестве прочего расхода:
    Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС» субсчёт второго порядка «Расчёты по пеням»
    – начислены пени на сумму доначисленного НДС.
    Фискальный платёж налога на доходы физических лиц, так же как и НДС, не является уменьшением экономических выгод организации, то есть не оказывает влияния на величину прибыли (убытка). Если начисляемый организацией НДС компенсируется ей покупателями товаров, работ, услуг, то исчисленный НДФЛ удерживается из дохода, выплачиваемого физическому лицу. Опять же санкции по таким платежам, предъявляемым налоговым агентам, не подлежат такому удержанию. Поэтому они также отражаются в бухгалтерском учёте в составе прочих расходов:
    Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДФЛ» субсчёт второго порядка «Расчёты по штрафам»
    – начислены штрафные санкции по НДФЛ.

    — при оспаривании

    При принятии организацией действий по оспариванию начисленных сумм налогов, пеней и штрафов они признаются исходя из соответствия условиям признания оценочных обязательств, установленных Положением по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 N 167н). Организация в таком случае должна оценить, возникает ли у неё обязанность признания оценочного обязательства.
    Напомним, что в силу пункта 5 ПБУ 8/2010 такая обязанность возникает, если одновременно выполняются следующие условия:
    – у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий её хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
    – вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
    – величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
    Применительно к ситуации, когда организация оспаривает решение по проверке, все вышеперечисленные требования выполнены: вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации появилось обязательство по уплате недоимки, величина которой определена в решении, при этом отсутствует 100%-ная уверенность в результате обжалования обозначенного решения.
    Организация должна оценить вероятность уменьшения в будущем экономических выгод (в связи с обязанностью уплаты налогов, пеней и штрафа) и величину оценочного обязательства (размер предстоящих расходов по уплате).
    Обязанность начисления оценочного обязательства не зависит от того, является сумма предстоящих расходов существенной или нет. Если условия, перечисленные в пункте 5 ПБУ 8/2010, выполняются, оценочное обязательство должно быть признано в бухгалтерском учёте.
    Оценивать наличие условий признания оценочного обязательства необходимо на каждую отчётную дату (п. 6 ПБУ 8/2010).
    Оценочные обязательства в силу пункта 8 ПБУ 8/2010 отражаются на счёте 96 «Резервы предстоящих расходов» (по кредиту счёта). Соответственно списание и изменение величины оценочного обязательства на уплату фискальных санкций производятся по правилам, установленным в разделе IV ПБУ 8/2010. И одно из них – отражение суммы затрат, связанных с выполнением организацией оценочных обязательств при фактических расчётах по признанным в течение отчётного года оценочным обязательствам (п. 21 ПБУ 8/2010).
    Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Ею обеспечивается документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).
    Таким образом, в анализируемой ситуации организации надлежит отразить оценочное обязательство, равное величине доначисленного налога. В учёте при этом будет сделана следующая запись:
    Дебет 91-2 Кредит 96
    – признано оценочное обязательство по уплате в бюджет суммы налога.
    Дальнейшая участь данного оценочного обязательства напрямую зависит от результатов оспаривания решения по проверке.
    В случае положительного исхода (когда организация доказала неправомерность доначисленного налога) на дату вступления в силу судебного решения оно списывается следующей записью:
    Дебет 96 Кредит 91-1
    – списано оценочное обязательство по уплате в бюджет суммы НДС.
    Если организация проиграла спор в арбитраже и судебным актом признано наличие у плательщика недоимки по налогу, в бухгалтерском учёте на дату вступления в силу решения суда осуществляется запись:
    Дебет 96 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу…»
    – доначислен налог к уплате в бюджет.
    Перечисление в бюджет доначисленного налога отражается обычной проводкой:
    Дебет 68 «Расчёты по налогу…» Кредит 51
    – перечислена сумма доначисленного налога.

    Отражение в налоговом учёте

    Пункт 1 статьи 81 НК РФ обязывает налогоплательщика, обнаружившего в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию (обязанность представить уточнённую налоговую декларацию).
    По поводу обязанности представления уточнённых налоговых деклараций, в которых учтены результаты доначисления налогов по итогам выездной налоговой проверки, в указанной норме упоминания нет.
    ФНС России в письме от 16.07.13 N АС-4-2/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок» указала, что НК РФ не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточнённую налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом.
    Порядками заполнения конкретных налоговых деклараций прямо предусмотрено, что при перерасчёте налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведённых налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) производится перерасчёт сумм налога. Результаты налоговых проверок фиксируются в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такие положения, в частности, содержатся в пункте 2 порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (приведён в приложении 2 к приказу ФНС России от 29.10.14 N ММВ-7-3/558).
    Предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учёта, указываемое в резолютивной части решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность представить уточнённые налоговые декларации. Налоговые декларации не относятся к документам налогового учёта, а в силу пункта 1 статьи 80 НК РФ представляют собой заявления налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведённых расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов.
    Суммы доначисленного налога на прибыль, начисленных пеней и штрафа, перечисляемых в бюджет, в силу пунктов 2 и 4 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
    К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе и суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде сумм налогов признаётся дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
    Минфин России в письме от 06.04.15 N 03-03-06/1/19158 указал, что доначисленные по результатам налоговой проверки суммы налогов, учитываемых в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаются для целей налогообложения прибыли организаций на дату вступления в силу соответствующего решения налогового органа.

    Примечание. НК РФ не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточнённую налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом.

    В случае же дальнейшего обжалования вступившего в силу решения налогового органа в судебном порядке разница между доначисленной по результатам налоговой проверки суммой указанных налогов и изменённой на основании судебного акта суммой налогов финансисты настоятельно рекомендуют включить в состав внереализационных доходов (расходов, связанных с производством и реализацией) на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта.
    Доначисленные суммы НДС, по мнению чиновников, не могут быть учтены в расходах при исчислении налога на прибыль.
    Отдельные арбитражные суды не соглашаются с такой позицией налоговиков. Так, судьями АС Волго-Вятского округа рассматривалась кассационная жалоба инспекции ФНС России на решение арбитражного суда первой инстанции и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции. Налогоплательщик, по мнению фискалов, необоснованно увеличил расходы по налогу на прибыль на сумму уплаченного НДС, доначисленного по результатам выездной налоговой проверки по решению инспекции.

    Примечание. Доначисленные по результатам налоговой проверки суммы налогов, учитываемых в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаются для целей налогообложения прибыли организаций на дату вступления в силу соответствующего решения налогового органа.

    Арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что общество имело право на включение фактически уплаченной в федеральный бюджет суммы НДС, не предъявленного покупателю, в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения. Данная позиция нашла поддержку и в кассационной инстанции. Судьи в постановлении от 07.05.15 по делу N А11-4982/2014 указали, что исчисленный налогоплательщиком НДС дополнительно к стоимости реализованных объектов недвижимости покупателям не предъявлялся, в силу данного обстоятельства он был уплачен обществом за счёт собственных средств, иным способом за счёт покупателя не возмещался. Норма пункта 19 статьи 270 НК РФ в рассматриваемом случае не применима, поскольку она распространяется только на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, в рассматриваемом случае подлежит применению положение подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учёте названных сумм налога в составе расходов.
    Аналогичный вывод прозвучал и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.04.13 N А42-1576/2012.
    Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.04.13 N 15047/12 указал, что налог на добавленную стоимость, исчисленный обществом по ставке 18%, в связи с неподтверждением права на применение ставки 0% дополнительно к провозной плате грузоотправителям не предъявлялся, он был уплачен обществом за счёт собственных средств. Следовательно, в этом случае в отношении исчисленной суммы НДС подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учёте названных сумм налога в составе расходов.
    Как видим, налогоплательщик может попытаться учесть в прочих расходах при исчислении налога на прибыль доначисленную налоговиками по итогам выездной налоговой проверки сумму НДС, которую он уплатил в бюджет за счёт собственных средств. Но такую позицию ему, скорее всего, предстоит отстаивать в суде.

    В. Малышко,
    эксперт «ПБУ»

    Журнал «Практический бухгалтерский учет», N 7, июль 2016 г., с. 32-46.

    www.finexg.ru